Einbringung von Kapitalanteilen nach Art III Umgründungssteuergesetz

  1. Einführung
    1. Voraussetzungen für die Anwendung des Art III UmgrStG
  2. Einbringungsvertrag

Unter dem Begriff „Einbringung“ wird die Übertragung von Unternehmen, Betrieben, Teilbetrieben oder Kapitalanteilen auf eine Körperschaft verstanden. (§ 12 UmgrStG) Nachfolgend wird die Einbringung von wesentlichen, d.h. mindestens 25 % Kapitalanteilen in eine GmbH behandelt (Näheres siehe Punkt 3.).

Unter Art III UmgrStG fallen in- und ausländische Kapitalanteile, unabhängig davon, ob sie ganz oder zum Teil eingebracht werden oder ob sie zum Betriebs- oder Privatvermögen des Einbringenden gehören. Unter Anteilen versteht man Aktien, GmbH-Anteile, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Substanzgenussrecht iSd 8 Abs 3 Z 1 KStG.

Verbindlichkeiten, die nachweisbar ausschließlich auf die Anschaffung des Anteiles zurückzuführen sind, können miteingebracht werden. (§§ 734 ff, 841 UmgrStG)

Der Vorteil des Art III UmgrStG liegt darin, dass sowohl aus dem betrieblichen Vermögen als auch aus dem steuerlichen Privatvermögen (natürliche Person hält eine wesentliche Beteiligung in ihrem Privatvermögen) die Kapitalanteile steuerneutral auf eine übernehmende Körperschaft zu Buchwerten übertragen werden können, ohne dass es zu einer Gewinnrealisierung kommt. In weiterer Folge können durch diese Umgründungsmaßnahmen Gewinnausschüttungen ohne Kapitalertragsteuerbelastung erfolgen, eine Unternehmens­gruppe im Sinne des § 9 KStG bei Zutreffen der Voraussetzungen begründet werden u.v.m.

Der Einbringungsvertrag (Sacheinlagevertrag) ist zwingend schriftlich abzuschließen. (§ 12 Abs 1 UmgrStG)

Gem RZ 661 der UmgrStR ist die Anwendbarkeit des Art III an das Vorhandensein eines Einbringungsvertrages geknüpft. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Einbringungsvertrag bezeichnet sein, es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt.

Der Einbringungsvertrag ist vollständig, wenn er folgende Punkte enthält (vgl. RZ 663 UmgrStR):

  • Den Einbringenden;
  • den Einbringungsstichtag;
  • die aufnehmende Körperschaft;
  • das definierte Einbringungsvermögen;
  • die dafür vereinbarte Gegenleistung:
  1. Steuerliche Einbringungsbilanz (RZ 838 ff UmgrStR)
  2. Zurechenbarkeit des Vermögens (RZ 803 UmgrStG)
  3. Positiver Verkehrswert
    1. Tatsächliche Übertragung (RZ 803 ff UmgrStR)
    2. Gegenleistung nach Maßgabe des § 19 UmgrStG
    3. Voraussetzung für die Einbringungsfähigkeit von Kapitalanteilen (§ 12 Abs 2 Z 3 UmgrStG)

Eine steuerlich Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG betrifft die Einbringung zum Betriebsvermögen gehörender Kapitalanteile. Im Falle der Einbringung der Kapitalanteile aus dem Privatvermögen kann auf die Erstellung der Einbringungsbilanz verzichtet werden.

Die Erstellung eines Jahres‑ bzw. Zwischenabschlusses des Einbringenden ist bei Kapitalanteilen nicht erforderlich (RZ 833 UmgrStR).

Das einzubringende Vermögen muss sowohl am Einbringungsstichtag als auch am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages bzw. am Tag der Firmenbucheintragung als ein dem Einbringenden zuzurechnendes Vermögen tatsächlich vorhanden sein. (RZ 739 UmgrStR)

Wird das einzubringende Vermögen vom Einbringenden erst nach dem geplanten Einbringungsstichtag erworben, kommt eine Einbringung auf diesen Stichtag (Ausnahme: Erwerb im Erbwege) nicht in Betracht. (RZ 740 i.V.m. RZ 803 ff UmgrStR)

Das Vermögen muss am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages für sich allein einen positiven Verkehrswert besitzen. Der Verkehrswert ist jener Preis, der bei einer Veräußerung des Vermögens erzielbar wäre. Dieser Begriff ist jedoch nicht im UmgrStG definiert. Der Verkehrswert ist gemäß den Grundsätzen der Unternehmensbewertung zu ermitteln (UmgrStR RZ 682).

Wenn das Vermögen zum Einbringungsstichtag nicht positiv ist, sind Einlagen durch Zuführung von Geld oder sonstigen Aktiva notwendig.

Werden Kapitalanteile ohne Verbindlichkeiten eingebracht, spricht dies in der Regel für das Vorhandensein eines positiven Verkehrswertes (siehe RZ 675 UmgrStR).

Das Vermögen muss tatsächlich übertragen werden und nicht bloß buchmäßig.

Der Einbringende muss daher zumindest wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 24 BAO sein. Damit ist sichergestellt, dass die vom Einbringenden ausgeübte rechtliche Herrschaft über das Einbringungsvermögen auf die übernehmende Körperschaft übertragen wird. (Siehe RZ 738 UmgrStR)

In Verbindung mit dem Äquivalenzprinzip (siehe unten).

  • In- und ausländische Kapitalanteile sind einbringungsfähig, wenn sie mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals oder des rechnerischen Werts der Gesamtanteile umfassen
  • wenn die eingebrachten Anteile der übernehmenden Körperschaft für sich oder gemeinsam mit ihr bereits vor der Einbringung gehörenden Anteilen unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, vermitteln oder erweitern.

ODER

  1. Übernehmende Körperschaft
  2. Einbringungsstichtag
  3. Bewertung (§ 17 UmgrStG)
  4. Umtauschverhältnis (Äquivalenz)
  5. Unterbleiben einer Gegenleistung (§ 19 Abs 2 UmgrStG)
    1. die übernehmende Körperschaft den Einbringenden mit eigenen Anteilen abfindet.
    2. die Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft den Einbringenden mit bestehenden Anteilen an dieser abfinden.
    3. die übernehmende Körperschaft zum Zwecke der Rundung auf volle Beteiligungsprozentsätze bare Zuzahlungen leistet, sofern diese 10 % des Gesamtnennbetrages der neuen Anteile nicht übersteigen.
    4. die übernehmende Körperschaft Anteile an der einbringenden Mitunternehmerschaft aufgibt.
    5. Umsatzsteuerliche Behandlung
    6. Kapitalverkehrssteuer und Gebühren
    7. Einbringung bei bestehender Unternehmensgruppe
    8. Grenzüberschreitende Sachverhalte
    9. Durchführung

Gemäß § 12 Abs 3 UmgrStG kommen unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Gesellschaften eines EU-Mitgliedsstaates, sowie ausländische Körperschaften eines Nicht-EU-Staates, wenn sie mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind und mit dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, in Betracht.

Nach Zivilrecht sind Einbringungen grundsätzlich als Einzelrechtsnachfolge zu betrachten. Eine Ausnahme bildet die Anwachsung nach § 142 UGB.

Gem RZ 952 der UmgrStR ist die übernehmende Körperschaft im Rahmen einer Buchwerteinbringung für steuerliche Gewinnermittlungszwecke wie ein Gesamtrechtsnachfolger zu behandeln. Bei Einbringung von Kapitalanteilen betrifft das beispielsweise die Fortführung der Siebentel-Abschreibung gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG (siehe RZ 1180 UmgrStR).

§ 13 Abs 1 UmgrStG definiert den Einbringungsstichtag als „…jenen Tag, zu dem das Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft übergehen soll.“

     

Der Stichtag kann auch auf einen Zeitpunkt vor dem Abschluss des Einbringungsvertrags rückbezogen werden, wenn innerhalb der in § 202 Abs 2 UGB genannten Frist von neun Monaten nach Ablauf des Einbringungsstichtages (§ 108 BAO) die Anmeldung der Einbringung im Wege der Sachgründung bzw. einer Kapitalerhöhung zur Eintragung in das Firmenbuch und in den sonstigen Fällen die Meldung der Einbringung bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt angezeigt wird. (§ 43 UmgrStG)

Grundsätzlich ist das eingebrachte Vermögen mit dem Buchwert des Einbringenden anzusetzen. § 17 Abs 1 UmgrStG schreibt vor, dass Kapitalanteile, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind.

Nach den unternehmensrechtlichen Bestimmungen des § 202 Abs 1 UGB hat die Bewertung mit dem beizulegenden Wert zu erfolgen. Unabhängig von diesen Bestimmungen hat die übernehmende Körperschaft steuerlich das übernommene Vermögen mit den Werten des Einbringenden anzusetzen (Buchwertfortführung)

Zu beachten sind allerdings die Bestimmungen der §§ 16 und 17 UmgrStG in Verbindung mit § 6 Z 6 EStG betreffend Wegzugsbesteuerung, Nichtfestsetzungskonzept betreffend EU‑Staaten, Auslands‑ und Exporteinbringung etc. Näheres siehe RZ 855 ff sowie RZ 929‑950 UmgrStR.

Allgemein gilt im Umgründungssteuerrecht der Grundsatz, dass eine Äquivalenz zwischen Einbringungsvermögen und Gegenleistung vorhanden sein muss. Im Bereich des Art III UmgrStG hindert eine Äquivalenzverletzung allerdings nicht die Anwendung des Art III UmgrStG. Eine Äquivalenzverletzung liegt vor, wenn nach Verkehrswertverhältnissen der Wert der dem Einbringenden zu gewährenden Anteile höher oder geringer ist als der Wert des Einbringungsvermögens, wobei die Wertäquivalenz nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages zu beurteilen ist. (RZ 1219 UmgrStR)

Unterbleibt allerdings eine Anteilsgewährung, obwohl die Voraussetzungen des § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG nicht gegeben sind, liegt keine Äquivalenzverletzung vor, sondern eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art III UmgrStG; demnach wäre eine Einbringung, welche eine Gegenleistung erforderlich macht, nicht begünstigt, sondern es würde Gewinnrealisierung gemäß den allgemeinen Einkommensteuerbestimmungen eintreten.

Unter den Voraussetzungen des § 19 Abs 2 UmgrStG kann ausnahmsweise eine Gegenleistung (Kapitalerhöhung, Begebung von sozietären Genussrechten) unterbleiben.

In der Regel muss der Einbringende eine Gegenleistung im Sinne des § 19 UmgrStG erhalten. Dies können einbringungsgeborene Anteile sein (Neuemission durch Kapitalerhöhung, Ausgabe von Substanzgenussrechten etc.).

Ausnahmsweise kann die Gewährung von neuen Anteilen unterbleiben, soweit

Weiters kann eine Einbringung unterbleiben, wenn der Einbringende unmittelbar oder mittelbar Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist oder wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden und der übernehmenden Körperschaft übereinstimmen; im Falle der Einbringung eines Kapitalanteiles in eine ausländische übernehmende Körperschaft gilt dies nur, wenn die Einbringung ausschließlich bei inländischen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft eine Zu‑ oder Abschreibung auslöst.

Nach § 22 Abs 3 UmgrStG gilt die Einbringung als nicht steuerbarer Umsatz iSd UStG.

Für Einbringung von Kapitalanteilen besteht eine Befreiung von Kapitalverkehrsteuern und Gebühren nach § 33 TP 21 GebG (Zession), wenn sie gemäß § 22 Abs 4 UmgrStG „…länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden bestehen.“

Durch die Einbringung zwischen zwei Körperschaften einer Unternehmensgruppe treten im Allgemeinen keine Änderung hinsichtlich des Bestandes der Unternehmensgruppe ein, sofern die Gruppenträgerin als Rechtsobjekt erhalten bleibt.

Grenzüberschreitende Einbringungen sind dann gegeben, wenn ausländisches Vermögen im Sinne des § 12 Abs 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, qualifizierte Kapitalbeteiligung) in eine inländische Körperschaft oder inländisches Vermögen in eine ausländische Körperschaft eingebracht werden (vgl. RZ 659 UmgrStR).

Ausländische Einbringungen liegen vor, wenn ausländisches Vermögen im Sinne des § 12 Abs 2 UmgrStG im Ausland in eine übernehmende Körperschaft eingebracht wird und dabei ein Bezug zu Österreich gegeben ist.

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist zu beachten, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes bei der übernehmenden Körperschaft nicht eingeschränkt wird. (Siehe Generalnorm § 1 Abs 2 UmgrStG) Tritt dieser Fall ein, wäre grundsätzlich Gewinnrealisierung gegeben. Hievon gibt es wieder die Ausnahme, wenn es sich um Kapitalgesellschaften der Europäischen Union handelt oder um Kapitalgesellschaften des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts‑ und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht. In diesem Fall ist die Steuerschuld auf Antrag bis zur tatsächlichen Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden des Vermögensgegenstandes aus der übernehmenden Gesellschaft nicht festzusetzen.

Bei Importeinbringungen, bei welchen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich erst auf Grund der Einbringung entsteht, sind Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten nicht besteht, mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für diesen Aufwertungszwang gibt es wieder die Ausnahme, wenn im Einbringungsvertrag der Ansatz der niedrigeren Anschaffungskosten bzw. Buchwerte festgelegt wird. (Siehe § 17 Abs 2 Z 1 UmgrStG)

Für die Eigentumsübertragung der einzelnen Vermögensgegenstände sind sowohl Titel (Vertrag) als auch Modus (Übergabe) erforderlich. Titel ist der Einbringungs- und Abtretungsvertrag.

Beim zuständigen Finanzamt ist die Einbringung innerhalb von neun Monaten nach dem Einbringungsstichtag anzuzeigen.

Nach § 12a Abs 1 des Mietrechtsgesetzes haben der einbringende Hauptmieter und die übernehmende Körperschaft unverzüglich Anzeige an den Vermieter zu erstatten, wenn sich die „Machtverhältnisse“ im Sinne des MRG maßgeblich verändert haben.

Stand: Juli 2014

 

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