Artikel III Umgründungssteuergesetz
Einbringung von Mitunternehmerschaften in GmbH gem. Art III UmgrStG
    
1. Notwendigkeit einer Gegenleistung?
Im § 19 Abs 1 UmgrStG sind die Gegenleistungen aufgeführt; § 19 Abs 2 UmgrStG umfasst die Ausnahmen von einer Gegenleistungspflicht.

2. Einzelrechtsnachfolge – Gesamtrechtsnachfolge
Im Umgründungssteuerrecht ist zu beachten, ob eine Einzel  oder Gesamtrechtsnachfolge gewünscht wird. Die Gesamtrechtsnachfolge kann nur über die handelsrechtliche Bestimmung des § 142 UGB (Anwachsung bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters) im Zusammenwirken mit dem Artikel III UmgrStG erfolgen.

3. Modelle
Folgender Modellfall soll dargestellt werden:
A und B sind zu je 50 % an einer Mitunternehmerschaft AB OG beteiligt. Ziel ist es, den Betrieb der OG im Rahmen einer Kapitalgesellschaft AB GmbH (mit ebenfalls je 50 % Beteiligung) fortzusetzen.
Im Wesentlichen sind drei Fallgestaltungen zu unterscheiden:


a) Mitunternehmerschaft gründet zu 100 % eine GmbH

  • Der Betrieb der Mitunternehmerschaft wird in die 100 %ige Tochter GmbH eingebracht. Da die Mitunternehmerschaft zu 100 % an der GmbH beteiligt ist, ist grundsätzlich die einbringende Mitunternehmerschaft die Empfängerin der Gegenleistung; formal ist damit keine weitere Gegenleistung mehr erforderlich. Bei der Quotenbemessung ist jedenfalls auf den Stand der Kapitalkonten in der Mitunternehmerschaft Rücksicht zu nehmen. In der Praxis sollte sicherheitshalber eine Gegenleistung in Form von Substanzgenussscheinen gewährt werden (vgl. § 19 Abs 1 UmgrStG).
  • Die Mitunternehmerschaft bleibt bestehen; steuerrechtlich gelten die Anteile an der GmbH fiktiv durch die Mitunternehmerschaft an die Gesellschafter durchgeschleust und ausgekehrt.
  • Soweit es sich um eine protokollierte Mitunternehmerschaft handelt, kann diese auf Antrag wegen Vermögenslosigkeit gelöscht werden.
  • Handelsrechtlich handelt es sich um eine Einzelrechtsnachfolge; nur steuerrechtlich wird Gesamtrechtsnachfolge fingiert.


b) Mitunternehmerschaft bringt ihren Betrieb in neu gegründete „Schwester GmbH“ ein

  • Einbringungsbilanz ist die Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft. Das Eigenkapital entspricht dem Einbringungskapital.
  • In diesen Fällen ist jedenfalls eine Gegenleistung gem § 19 Abs 1 UmgrStG erforderlich. (Allenfalls Substanzgenussrechte)
  • Die Mitunternehmerschaft bleibt bestehen; die Konsequenzen sind gleich zu Beispiel a).

c) Einbringung der Mitunternehmeranteile

  • Die Einbringungsbilanz umfasst die Beteiligung von A an der Mitunternehmerschaft AB OG sowie die Einbringungsbilanz des B hinsichtlich seiner Beteiligung an der AB OG.
    Beispiel:
    Beteiligung an AB OG                2.000,00                  Einbringungskapital 1.000,00
                                                                                     Bare/unbare Entnahmen 1.000,00
                                                           2.000,00                                                        2.000,00
  • Eine Gegenleistung gem § 19 Abs 1 UmgrStG ist notwendig.
  • Im gegenständlichen Fall liegt eine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 142 UGB vor; es wird nach erfolgter Einbringung auch die OG „automatisch“ gelöscht.
  • Statt einer Gegenleistung kann auch § 19 Abs 2 Z 2 UmgrStG angewendet werden, wenn die Voraussetzungen der RZ 1047 ff vorliegen; dies ist dann gegeben, wenn beispielsweise ein Ausgleich über wechselseitige GmbH Abtretungen erfolgt.
  • § 19 Abs 2 Z 5 wäre theoretisch anwendbar (idente Beteiligungsverhältnisse), wird aber in der Praxis als nicht zulässig betrachtet, weil die Risken einer nachträglichen Änderung in den jeweiligen Kapitalkonten zu groß sind und damit eine Verletzung erfolgt. § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG sollte bei Mitunternehmerschaften nicht angewendet werden; empfehlenswerter ist es § 19 Abs 2 Z 2 UmgrStG anzuwenden und gegenseitige Abtretungen in der Verkehrswertrelation durchzuführen. Bei einem allfälligen Rechenfehler besteht keine Gefahr, weil nur eine Vollzugsvoraussetzung verletzt wurde, aber keine Anwendungsvoraussetzung! Bei § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG würde bei einem Rechenfehler bereits eine Anwendungsvoraussetzung fehlen, die die gesamte Umgründung zunichte macht und einen entgeltlichen Tauschvorgang nach sich zöge.

4. Gegenleistung
Gem § 19 Abs 1 UmgrStG hat die Einbringung ausschließlich gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen. (Die Ausnahmen sind im Abs 2 Z 1 bis 5 UmgrStG geregelt.)
a) Kapitalerhöhung
Dies ist der klassische Fall der Gegenleistung.

Nachteil:
– Notariatsaktspflicht
– Firmenbucheintragung
– Einzahlungspflicht der Gesellschafter

Vorteil:
– Höheres ausgewiesenes Stammkapital
b) Sachgründung

Nachteil:
–    Soweit die Begünstigungsbestimmungen des § 6a GmbHG nicht zur Anwendung kommen, Gründungsprüfung bzw. Nachgründungsprüfung mit Gründungsprüfungsbericht durch Wirtschaftsprüfer etc.
–    Nachfragen seitens des Firmenbuchgerichtes gängig.
–    Mühsames, aufwendiges und teils kostenintensives Procedere.
–    Notariatsaktspflicht etc.

Vorteil:
–    Höherer Kapitalausweis im Firmenbuch.
c) „Gemischte“ Kapitalerhöhung
Falls die Hälfte der Kapitalerhöhung in barem aufgewendet wird und lediglich die andere Hälfte in Sacheinlagen erfolgt, sind die einschränkenden Bestimmungen des § 6a GmbHG etc. nicht anzuwenden.

Der entsprechende Passus im Einbringungsvertrag könnte beispielsweise lauten wie folgt:


„Gegenleistung
Das Stammkapital von € 35.000,00 soll um € 2.000,00 auf € 37.000,00 erhöht werden, wobei € 1.000,00 durch Bareinzahlung und € 1.000,00 durch Einbringung der Mitunternehmeranteile aufgebracht werden.
Die neu ausgegebenen Anteile werden hiebei von den folgenden Personen gezeichnet und übernommen:
Herr/Frau…………………………………….“

d) Gegenleistung durch Gewährung von Substanzgenussrechten
Neben der förmlichen Kapitalerhöhung ist gemäß Umgründungssteuerrichtlinien auch die Begebung von Substanzgenussrechten als Gegenleistung zulässig.
 
Oktober 2013

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